Сторонняя организация (поставщик) в июле 2005 г. изготовила для торговой организации рекламный ролик стоимостью 82 600 руб. (в том числе НДС). Указанная сумма перечислена торговой организацией в этом же месяце. В соответствии с условиями договора исключительные права на ролик принадлежат торговой организации. На основании приказа руководителя торговой организации ролик будет транслироваться на телевидении в течение 7 месяцев...

Сторонняя организация (поставщик) в июле 2005 г. изготовила для торговой организации рекламный ролик стоимостью 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.). Указанная сумма перечислена торговой организацией в этом же месяце. В соответствии с условиями договора исключительные права на ролик принадлежат торговой организации.
На основании приказа руководителя организации ролик будет транслироваться на телевидении в течение 7 месяцев начиная с августа 2005 г.
Каким образом отразить в бухгалтерском учете торговой организации и учесть для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с изготовлением рекламного ролика?
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Отчетным периодом для налога на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Рекламный ролик является аудиовизуальным произведением, которое состоит из зафиксированной серии связанных между собой кадров (с сопровождением или без сопровождения их звуком) и предназначено для зрительного и слухового (в случае сопровождения звуком) восприятия с помощью соответствующих технических устройств (ст. 4 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").
В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах" аудиовизуальные произведения (кино-, теле- и видеофильмы, слайдфильмы, диафильмы и другие кино- и телепроизведения) являются объектами авторского права.
При этом ст. 4 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" предусмотрено, что реклама может полностью или частично являться объектом авторского права и смежных прав. В п. 2 ст. 13 Закона РФ "Об авторском праве и смежных правах" указано, что заключение договора на создание аудиовизуального произведения влечет за собой передачу авторами этого произведения изготовителю аудиовизуального произведения исключительных прав на воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение аудиовизуального произведения, а также на субтитрирование и дублирование текста аудиовизуального произведения, если иное не предусмотрено в договоре.
Таким образом, в данном случае исключительные права на использование рекламного ролика принадлежат организации.
Так как организация планирует использовать рекламный ролик в течение 7 месяцев, то есть меньше 12 месяцев, то он не является ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете объектом нематериальных активов (пп. "г" п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н; п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ).
На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией в течение периода, к которому они относятся.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". В данном случае получение ролика отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 97 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Сумма НДС, подлежащая уплате поставщику, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60 (Инструкция по применению Плана счетов).
Факт оплаты стоимости рекламного ролика отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 60.
Уплаченная изготовителю ролика сумма НДС принимается к вычету организацией на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом производится бухгалтерская запись по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Учтенные на счете 97 расходы по созданию ролика в течение 7 месяцев равными долями списываются в дебет счета 44 "Расходы на продажу", так как в соответствии с п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты, связанные с изготовлением рекламного ролика, являются расходами по обычным видам деятельности, формирующими себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), в качестве коммерческих расходов.
На основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) включаются в состав учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при определении расходов методом начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Следовательно, в данном случае для целей налогообложения прибыли датой признания расходов, связанных с изготовлением рекламного ролика, является июль 2005 г.
В рассматриваемой ситуации затраты, связанные с изготовлением рекламного ролика, в налоговом учете признаются единовременно в июле 2005 г., а в бухгалтерском учете - равными долями в течение 7 месяцев начиная с августа 2005 г., что приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц, которые при формировании налогооблагаемой прибыли образуют отложенный налог на прибыль, увеличивающий сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. п. 8, 9, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
В соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, является отложенным налоговым обязательством, которое признается в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
Впоследствии по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68.
В таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов по счету 68:
68-1 - "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 - "Расчеты по налогу на прибыль".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В июле 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Затраты, связанные с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦изготовлением рекламного ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ролика, включены в состав¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦расходов будущих периодов¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦(82 600 - 12 600) ¦ 97 ¦ 60 ¦ 70 000¦ работ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦предъявленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦изготовителем рекламного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ролика ¦ 19 ¦ 60 ¦ 12 600¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено перечисление ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦денежных средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦изготовителю рекламного ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦ролика ¦ 60 ¦ 51 ¦ 82 600¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Оплаченная сумма ¦ ¦ ¦ ¦ Счет-фактура, ¦
¦"входного" НДС ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦предъявлена к вычету ¦ 68-1 ¦ 19 ¦ 12 600¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено отложенное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(70 000 х 24%) ¦ 68-2 ¦ 77 ¦ 16 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ В течение 7 месяцев начиная с августа 2005 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списана часть расходов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦будущих периодов ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(70 000 / 7) ¦ 44 ¦ 97 ¦ 10 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражено уменьшение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отложенного налогового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦обязательства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(10 000 х 24%) ¦ 77 ¦ 68-2 ¦ 2 400¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
О.В.Давыдова
Консалтинговая группа "Аюдар"
24.10.2005